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DESVIACION EN LA APLICACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

47. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por una desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha practicado su auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, deberá expresar una opinión con salvedades (párrafos 48 al 64) o una opinión adversa (párrafos 65 al 67). La base para dar tal opinión deberá mencionarse en su informe.

48. Al decidir si los efectos de una desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados son lo suficientemente importantes como para exigir ya sea una opinión con salvedades o una opinión adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria de dichos efectos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende solamente del efecto monetario, sino implica formular juicios tanto cualitativos como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa en particular (por ejemplo, las existencias para una empresa manufacturera), el grado en que se extiende la presentación errónea en los estados financieros (por ejemplo, si afecta los valores y la presentación de numerosas partidas de los estados financieros), y el impacto que tiene la presentación errónea sobre los estados financieros tomados en conjunto, son todos factores que se deben analizar para formarse un juicio con relación a la importancia relativa.

49. Cuando el auditor expresa una opinión con salvedades deberá dar a conocer, en uno o más párrafos explicativos que precedan al párrafo de opinión, todas las razones fundamentales que lo llevaron a concluir que existe una desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Además, en el párrafo de opinión de su informe deberá incluir el lenguaje apropiado de salvedad, aparte de hacer referencia a los respectivos párrafos explicativos.

50. Cualquier párrafo explicativo deberá también dar a conocer, si es práctico, los principales efectos de la salvedad sobre la situación financiera, resultados de operación y flujo de efectivo (16). Si los efectos no son razonablemente determinables, este hecho deberá mencionarse en el informe. Si las situaciones que motivan la desviación en la aplicación de los principios de contabilidad y sus efectos se explican más ampliamente en una nota a los estados financieros, se podrá abreviar el párrafo explicativo haciendo referencia a la nota respectiva.

51. En el Modelo Nº 9 se presenta un formato de informe con salvedad debido a una desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, asumiendo que los efectos no son tales como para que el auditor concluya que debe expresar una opinión adversa.

52. Si las situaciones que motivan la desviación en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos se explican más ampliamente en una nota a los estados financieros, el párrafo explicativo del informe del auditor puede resumirse en la forma que se presenta en el Modelo Nº 10.

53. REVELACIONES INADECUADAS. La información esencial para producir una presentación razonable de los estados financieros, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe darse a conocer en dichos estados financieros (los que incluyen sus notas explicativas). Cuando dicha información se presenta separadamente en una memoria a los accionistas, prospecto para colocación de acciones u otro documento similar, deberá hacerse referencia a ella en los estados financieros.

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16) Se entiende que «es práctico» si la información se obtiene de manera razonable de las cuentas y registros de la administración y si el hecho de proporcionar tal información en su informe no lleva al auditor a constituirse en preparador de la información financiera. Por ejemplo, si la información puede obtenerse de las cuentas y registros sin que el auditor tenga que ampliar materialmente el esfuerzo que en forma normal se necesitaría para completar la auditoría, deberá presentar esa información en su informe.

Cuando los estados financieros, incluyendo sus correspondientes notas, no presentan información que exigen los principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades o una opinión adversa por la desviación en la aplicación de dichos principios. En la medida de lo posible, el auditor deberá, además, proporcionar tal información en su informe (17) salvo que su omisión en los estados financieros sea reconocida como apropiada por una norma específica de auditoría.

54. En el Modelo Nº 11 se presenta un informe con salvedades, a raíz de que los estados financieros omiten información esencial o relevante.

55. Si una entidad emite estados financieros cuyo propósito es presentar la situación financiera y los resultados de las operaciones, pero omite el correspondiente estado de flujo de efectivo, tal omisión requiere de una salvedad en el informe del auditor.

56. No es adecuado solicitar al auditor que prepare un estado financiero básico (por ejemplo, un estado de flujo de efectivo por uno o más años) y lo incluya en su informe cuando la administración de la entidad se ha negado a presentar dicho estado. Por lo tanto, en estos casos, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades. El Modelo Nº 12 ilustra esta situación.

57. CAMBIOS CONTABLES. El auditor debe evaluar los cambios en los principios de contabilidad y satisfacerse de que: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el método de contabilizar el efecto del cambio está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y (c) la justificación del cambio por parte de la administración es razonable. Si el cambio en los principios de contabilidad no reúne estas condiciones, el auditor deberá indicar esta circunstancia en su informe y emitir una opinión con salvedades, según se analiza en los párrafos 58 y 59.

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17) Véase Nota (16).

58. Si: (a) el nuevo principio de contabilidad que se adopta no es un principio de contabilidad generalmente aceptado; (b) el método de contabilizar el efecto del cambio no está de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; o (c) la administración no ha proporcionado una justificación razonable para efectuar el cambio en el principio de contabilidad, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades o, si el efecto del cambio es lo suficientemente importante, una opinión adversa sobre los estados financieros.

59. El supuesto de que una entidad no debiera cambiar un principio de contabilidad puede ser modificado sólo en la medida de que el nuevo principio adoptado sea preferible y la administración proporcione una justificación razonable para realizar el cambio. Si la administración no

proporciona una justificación razonable, el auditor deberá expresar una salvedad por el cambio. El Modelo Nº 13 ilustra esta situación (18).

60. Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión adversa respecto de la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el año del cambio, el auditor deberá considerar los posibles efectos de este cambio en relación con los informes que pudiera emitir sobre los estados financieros de la entidad de los años siguientes al del cambio, como se comenta en los párrafos 61 al 64.

___________________________

18) La Sección 411.05 señala que el cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a otro que lo es, constituye la corrección de un error y que tal cambio requiera ser reconocido en el informe del auditor, en lo que atañe a uniformidad. Por tanto, el auditor deberá agregar un párrafo explicativo a su informe para explicar el cambio.

Sin embargo, dado que el párrafo de ejemplo del Modelo N°13 contiene toda la información que en cuanto a uniformidad se refiere en un párrafo explicativo, no se necesita, en este caso, el párrafo explicativo separado (a continuación del párrafo de opinión) que exigen los párrafos 32 al 34 de la presente Sección. Se necesitaría un párrafo separado que identificara el cambio de principio de contabilidad si la parte fundamental de la revelación no cumpliera con las exigencias bosquejadas en estos párrafos.

61. Si los estados financieros del año de dicho cambio se presentan con los del año siguiente, el informe del auditor deberá revelar sus salvedades con respecto a los estados del año de dicho cambio.

62. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado podría tener un efecto importante sobre los estados financieros de algún año posterior sobre el cual el auditor está informando. En este caso, el auditor deberá expresar ya sea una opinión con salvedades o una opinión adversa, dependiendo del grado de importancia de la desviación en relación con los estados financieros de dicho año posterior.

63. Si una entidad trata el efecto de un cambio de manera tal que afecte períodos futuros cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren la reestructuración de los estados financieros de años anteriores o la inclusión del efecto acumulado del cambio en el año del cambio, los estados financieros de años posteriores podrían incluir indebidamente cargos o abonos importantes en relación con dichos estados. Este caso también requiere que el auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión adversa.

64. Si la administración no ha proporcionado una justificación razonable del cambio en un principio de contabilidad, el informe del auditor deberá expresar una salvedad por el hecho de haber efectuado el cambio sin una razonable justificación, como se ha indicado anteriormente. Además, el auditor deberá continuar expresando su salvedad con respecto a los estados financieros del año del cambio mientras éstos sean presentados y dictaminados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en el principio y no afecta a la categoría del principio recientemente adoptado como principio de contabilidad generalmente aceptado. En consecuencia, mientras que la opinión del auditor expresará una salvedad respecto del año del cambio, su opinión sobre los estados financieros de los años posteriores no requerirá de una excepción por el uso del principio recientemente adoptado.

OPINIÓN ADVERSA

65. Una opinión adversa expresa que los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera de la entidad ni los resultados de sus operaciones ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinión se debe expresar cuando, a juicio del auditor, los estados financieros tomados en conjunto no están presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.

66. Cuando el auditor expresa una opinión adversa deberá revelar, en uno o más párrafos explicativos (que precedan al párrafo de la opinión en su informe): (a) todas las razones fundadas que sustentan su opinión adversa y (b) los efectos principales del asunto que es materia de su opinión, sobre la situación financiera, los resultados de la operación y el flujo de efectivo, si pueden determinarse razonablemente (19). Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, así lo deberá señalar el informe (20).

67. Cuando se expresa una opinión adversa, el párrafo de la opinión deberá incluir una referencia directa al párrafo adicional que revela el fundamento de tal opinión adversa. Los Modelos Nº 14 y 15 presentan informes con opiniones adversas.

ABSTENCIÓN DE OPINIÓN

68. Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros. Se utiliza cuando el alcance de la auditoría es

insuficiente para que el auditor pueda formarse una opinión sobre los

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19) Véase Nota (16).

20) Cuando el auditor expresa una opinión adversa, deberá estudiar, también, si es necesario que incluya un párrafo explicativo, en virtud de las circunstancias que se identifican en el párrafo 11, sub-secciones (c), (d), (e) y (f) de esta Sección.

estados financieros (21). No se debe expresar una abstención de opinión cuando el auditor concluye, sobre la base de su auditoría, que existen desviaciones importantes en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados (véase párrafos 47 al 64).

69. Cuando se expresa una abstención de opinión por limitaciones al alcance, el auditor deberá indicar en un párrafo separado (que preceda al párrafo de opinión) las razones por las cuales el alcance de su auditoría no cumplió con las normas de auditoría generalmente aceptadas.

El auditor debe señalar que el alcance de su auditoría fue insuficiente para sustentar la expresión de una opinión. No deberá identificar los procedimientos aplicados, tampoco deberá incluir el párrafo que describe las características de una auditoría (es decir, deberá omitir el párrafo de alcance en su informe), ya que si lo hiciera podría menoscabar la abstención de opinión. Además, deberá revelar cualquier otra salvedad que considere importante para la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.

70. En el Modelo Nº 16 se ilustra un ejemplo de abstención de opinión, debido a limitaciones al alcance (22). Además, en el Modelo Nº 17 se ilustra un ejemplo de abstención de opinión por problemas de empresa en marcha (véase la Sección 341).

__________________________

21) Esta Sección no se aplica si se contrata a un auditor para que efectúe un examen de auditoría de los estados financieros de una entidad de acuerdo con normas generalmente aceptadas de auditoría, pero posteriormente se le solicita que cambie el compromiso para el cual fue contratado a una revisión o compilación de esos estados financieros.

22) En el caso de una abstención de opinión por limitaciones al alcance, se debe cambiar la primera parte del párrafo inicial del informe estándar del auditor diciendo «Fuimos contratados para efectuar una auditoría» en vez de «Hemos efectuado una auditoría», ya que el auditor no pudo llevar a cabo la auditoría de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, debido a la limitación al alcance de su trabajo. Además se suprime la última oración del primer párrafo del informe estándar, para eliminar la referencia a la responsabilidad del auditor respecto a emitir una opinión sobre los estados financieros.

OPINIONES PARCIALES

71. No se deben emitir opiniones parciales (expresiones de opinión respecto a ciertas partidas identificadas en los estados financieros) cuando el auditor ha expresado una abstención de opinión o una opinión adversa sobre los estados financieros tomados en conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstención de opinión o una opinión adversa.

INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

72. La cuarta norma relativa al informe de los auditores sobre estados financieros (véase Sección 150) requiere que el informe del auditor contenga, ya sea una expresión de opinión respecto de los estados financieros tomados en conjunto o, una aseveración en el sentido de que no puede expresarse una opinión.

La referencia en esa norma de auditoría a los estados financieros «tomados en conjunto» hace que tales normas deban considerarse aplicables no solamente a los estados financieros del período actual, sino también al o a los períodos precedentes que se presenten en forma comparativa con los del período actual. Por lo tanto, el auditor recurrente (23) deberá actualizar (24) sus informes sobre los estados financieros del o de los períodos

__________________________

23) Auditor recurrente es aquel que ha auditado los estados financieros del período actual y de uno o más períodos consecutivos inmediatamente anteriores a ese período actual.

Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma y la nueva entidad pasa a ser la auditora de un cliente anterior de una de las firmas antecesoras, la nueva entidad podrá aceptar responsabilidad y emitir una opinión sobre los estados financieros del o de los períodos anteriores, como también sobre aquellos del período actual. En tales circunstancias, la nueva entidad deberá valerse de la pauta que proporcionan los párrafos 72 al 76, pudiendo explicar en su informe que hubo una fusión, nombrando las firmas fusionadas. Si la nueva entidad decide no expresar una opinión sobre los estados financieros del período anterior deberá seguir la pauta de los párrafos 77 al 8l.

24) Deberá hacerse distinción entre un informe actualizado sobre estados financieros de un período anterior y la nueva emisión de un informe previo, ya que al emitir un informe actualizado el auditor recurrente analiza información que él conoció durante su examen de los estados financieros del período actual (véase párrafo 75) y porque un informe actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor sobre los estados financieros del período actual.

precedentes, que se presentan en forma comparativa con los del período

actual (25). Normalmente, la fecha del informe sobre los estados financieros comparativos deberá ser la que corresponda a la terminación de la auditoría sobre los estados financieros del período más reciente (véase sección 530).

73. Durante su auditoría del período actual, el auditor debe estar alerta a cualquier tipo de circunstancia o eventos que afecten a los estados financieros de períodos anteriores que se presenten (véase párrafo 75) o la suficiencia de las revelaciones correspondientes a tales estados. Al momento de actualizar su informe sobre los estados financieros de períodos anteriores, el auditor deberá tener en consideración los efectos de cualesquiera de estas circunstancias o eventos que le llamen la atención.
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